摘要

农机免征增值税是我国支持“三农”发展的重要税收政策，其立法本意在于降低农机流通环节税负、减轻农民负担。随着融资租赁成为农户购置农机的重要渠道，农机免税政策在融资租赁场景下面临适用困境：融资租赁公司从上游取得零税率进项发票后，向承租人收取的租金本金（货物价值）部分无法开具免税发票，导致同一台农机因流通方式不同而承担截然不同的税负。本文从增值税法理出发，分析融资租赁“融资+融物”双重属性与增值税货物、服务二分法之间的制度张力，梳理现行政策框架及实务认定口径，指出税负叠加、惠农效应削弱、政策导向与实践背离三重现实障碍，并借鉴域外立法经验，提出明确本金部分免税开票口径、完善涉农融资租赁税收优惠体系、建立购销与租赁环节税收衔接机制、强化合同与发票合规管理等对策建议。

关键词：农机；有形动产融资租赁；增值税；免税；税收公平

一、引言

农机免征增值税是我国支持农业现代化、减轻农民负担的重要制度安排。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条以及《财政部 国家税务总局关于农业生产资料征免增值税政策的通知》（财税〔2001〕113号）明确规定，批发、零售农机免征增值税，其政策目标在于降低农机流通环节税负，促进农业机械化发展。

然而，随着农业金融服务的深化，融资租赁已成为农户和新型农业经营主体购置农机的重要方式。国务院及农业农村部先后出台《国务院关于促进农业机械化和农机工业又好又快发展的意见》（国发〔2010〕22号）、《农业农村部关于加快推进农业机械化转型升级的指导意见》（农发〔2019〕4号）、《农业农村部 财政部关于做好2021年农业生产发展等项目实施工作的通知》（农计财发〔2021〕8号）等文件，明确鼓励发展农机金融租赁业务，支持融资租赁服务模式创新。江西省亦通过《关于加快农业机械化和农机装备产业转型升级的实施意见》（赣府发〔2019〕10号）、《江西省农业保险高质量发展实施方案》（赣府厅字〔2020〕57号）等文件，将农机融资租赁纳入农业金融服务体系。

政策导向与实践需求的双重驱动下，一个突出的税收问题凸显出来：农机在购销环节免征增值税，但融资租赁公司从上游取得零税率进项发票后，向承租人收取的租金中对应本金（货物价值）的部分，却无法开具免税发票。这一制度落差导致农机免税政策在融资租赁渠道被实质架空，形成“政策鼓励、税负对冲”的悖论。本文拟从增值税法理、现行政策、实践困境与制度完善四个维度，对农机有形动产融资租赁业务的增值税问题进行系统研究，以期为政策完善提供参考。

二、融资租赁业务增值税定性的法理基础

（一）融资租赁的“融资+融物”双重属性

融资租赁兼具融资与融物双重属性。在交易结构上，出租人购入租赁物并出租给承租人使用，承租人分期支付租金，租期届满后通常以名义价格取得所有权。该结构与分期付款买卖在形式上相似，但在法律性质上存在本质区别：融资租赁中出租人在租期内保留所有权，承租人所享有的是使用权益而非所有权。财税〔2016〕36号将融资租赁直租业务定性为“销售服务”中的租赁服务而非“销售货物”，正是基于上述法律构造的差异。

（二）租金的构成与增值税征税对象

融资租赁租金由本金（货物价值回收）与利息（融资服务对价）两部分构成。从增值税原理观察，融资租赁服务的增值额仅体现为利息及价外费用部分，本金部分系货物价值的等价回收，并非新创造的增值额。差额征税与即征即退政策的制度逻辑，均承认本金部分不属于融资租赁服务的实质增值。据此，对本金部分按货物对待、适用农机免税政策，对利息部分按金融服务课税，既符合融资租赁业务的交易实质，也符合增值税对增值额课税的基本原理。

（三）增值税中性原则的检视

增值税具有税收中性特征，税负不应因交易方式、流通渠道的不同而改变。农机无论通过直接买卖还是融资租赁方式到达农户手中，其最终用途均为农业生产。若因流通方式不同而课以不同税负，将破坏税收中性原则，并产生扭曲交易行为选择的负面激励。

三、现行政策框架及其适用困境

（一）农机免税政策的适用范围

财税〔2001〕113号规定的农机免税，针对的是农机生产、批发、零售环节的“销售货物”行为，其范围界定依据《国家税务总局关于印发〈增值税部分货物征税范围注释〉的通知》（国税发〔1993〕151号）。融资租赁公司并非农机生产者或销售者，其提供的融资租赁服务不属于免税列举范围，故无法直接适用农机免税政策。

（二）涉农融资租赁的税收优惠现状

现行政策对涉农融资租赁给予了一定程度的优惠：财税〔2016〕36号附件3规定，经批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退；财税〔2017〕90号允许涉农融资租赁服务选择简易计税方法按3%征收率缴纳增值税，该政策经《财政部 税务总局关于延续实施涉农金融服务增值税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第16号）延续至2027年12月31日。

但上述优惠均作用于融资租赁公司自身的税负，并未解决租金本金部分的开票问题。融资租赁公司从上游取得零税率发票，本身无进项可抵扣，本金部分若按应税处理，13%的税负将全额转嫁至承租人（农户），惠农政策效应被明显抵消。

（三）实务认定口径与争议焦点

1. 关于本金部分能否开具免税发票

税务机关通常认为，融资租赁公司的主营业务是提供租赁服务，其收入性质为租金收入而非销售收入，本金部分只能按不征税或差额扣除处理，不能享受货物免税待遇；

2. 关于售后回租业务中农户销售自用农机的免税问题

该情形属于销售使用过的固定资产（旧货），适用3%征收率减按2%征收，不属于农业生产资料免征增值税范畴；

3.关于名为融资租赁实为分期付款买卖的合同定性

税务机关有权依据实质课税原则按销售货物核定税负。

上述口径在征管层面具有形式上的合理性，但客观上造成了购机渠道之间的税负失衡，与中央及地方鼓励农机融资租赁的政策导向存在明显张力。

四、政策落地的现实障碍

（一）税负叠加与重复征税

农机在购销环节免税，经融资租赁渠道流通后本金部分却被视为应税收入，同一台农机在“购销+租赁”链条中形成税负叠加。融资租赁作为连接农机供给与农户需求的金融桥梁，并未改变农机用于农业生产的最终用途，却额外承担了流转税负。

（二）惠农政策效应被削弱

融资租赁公司的税负最终通过租金转嫁给农户，使本应免税的农机货物价值在融资租赁环节被重新课税。对通过融资租赁购机的农户而言，农机免税政策形同虚设，政策红利无法传导至终端。

（三）政策导向与实践背离

中央及省级文件明确鼓励农机融资租赁，但税收处理上的差异使融资租赁渠道购机成本显著高于直接购买，农户在理性选择下倾向于放弃融资租赁方式，鼓励政策难以落地见效，金融支持农业机械化的制度功能受到抑制。

五、域外经验与比较借鉴

在国际增值税制度中，融资租赁通常被视为以租金形式分期支付的货物销售，租赁物本身适用与直接销售相同的税率或免税待遇，仅融资服务费部分单独课税。欧盟增值税指令将融资租赁视同货物供应处理；澳大利亚货物劳务税亦对融资租赁的本金部分与融资费用部分作区分处理。此种“货物部分适用货物税率、融资部分适用服务税率”的处理模式，为我国解决农机融资租赁本金部分免税问题提供了有益借鉴，其核心在于尊重融资租赁交易的经济实质，避免因交易结构差异造成税负不公。

六、对策建议

（一）明确本金部分免税的开票口径

建议国家税务总局以公告或批复形式明确：农机有形动产融资租赁直租业务中，租金本金部分视同农机销售，适用免征增值税政策，由融资租赁公司开具免税增值税普通发票；仅就利息及价外费用部分计征增值税。该口径既符合融资租赁交易实质，又与农机免税政策立法本意相一致。

（二）完善涉农融资租赁税收优惠体系

在政策明确之前，可先行扩大涉农融资租赁即征即退或简易计税政策的适用范围，或将农机融资租赁本金部分纳入差额征税的扣除项目，阶段性缓解税负转嫁问题。

（三）建立购销与租赁环节的税收衔接机制

推动农机购置补贴、财政贴息与税收政策协同发力，对通过融资租赁购机的农户给予与直接购买同等的补贴待遇，以财政与金融手段对冲税收落差，确保惠农政策覆盖多元购机方式。

（四）强化合同与发票合规管理

融资租赁公司应确保合同明确区分本金与利息，发票如实开具，杜绝为迎合承租人而违规开具免税销售发票的行为，防范发票合规风险。税务机关亦应加强政策宣传与纳税辅导，引导行业规范发展。

七、结语

农机有形动产融资租赁本金部分的增值税处理问题，表面上是开票口径之争，实质上是融资租赁双重属性与增值税货物、服务二分法之间的制度张力。现行处理方式虽在征管层面具有形式上的合法性，却与农机免税政策的立法本意、增值税中性原则以及中央鼓励农机融资租赁的政策导向相悖。解决该问题的根本路径，在于从制度层面确认融资租赁本金部分的货物属性，赋予其与直接销售同等的免税待遇，并辅以财政、金融政策的协同配套。这不仅关乎农机融资租赁业务的可持续发展，更关乎农机免税这一惠农政策在多元购机方式下的公平落实。

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